קנסות ומאסר בגין עבירה של אי דווח לפי חוק מע"מ והשוואתה לעבירות מירמה

הנאשמים הורשעו, על פי הודייתם, בעבירות המנויות בכתב האישום, דהיינו, לגבי נאשם 2, 13 עבירות בניגוד לסעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ ( להלן- החוק), ולגבי שני הנאשמים - 97 עבירות בניגוד לסעיף 117(ב)(8) לחוק הנ"ל. נאשם 2 ( להלן- הנאשם) היה מנהל פעיל בנאשמת 1 ( להלן- הנאשמת), כך שבעניינו ההרשעה היא אף בסעיף 119 לחוק. באישום הראשון, מדובר היה בפעילותו של הנאשם במסגרת החברה "רם שירותי דיוור" ( להלן- "רם") בניכוי מס תשומות שלא כדין בהתאם ל- 13 חשבוניות מס של הנאשמת שסופקו לחברת "רם" על ידי הנאשם, בידיעה ובכוונה שחברת "רם" תשתמט מתשלום מלוא המס המגיע בגין פעילותה, ובאישום השני, ענייננו ב- 97 חשבוניות שהוציא הנאשם בשם הנאשמת לעוסקים שונים, בשנים 2002 ו- 2003, כשלאורך כל תקופה זו נמנעים הנאשמים מלדווח על עסקאות הנאשמת לרשויות מע"מ, בניגוד לחובתם כמפורט וכנדרש בחוק ובתקנות.

הנאשם, כאמור, הורשע על פי הודייתו בעובדות כתב האישום, אולם לאור כפירתו של נאשם 3, נשמעו בפני הראיות לענין הפרשה כולה, כולל לגבי התנהלות הנאשמת. בהכרעת הדין בעניינו של נאשם 3, שזוכה מהעבירות שיוחסו לו, התייחסתי למלוא נסיבות הפרשה, ונקבעו מספר ממצאים עובדתיים הנוגעים גם לנאשמים שבפני. אמנם, אין ממצאים אלו מהווים הכרעה שיפוטית בכל הנוגע לנאשמים אלו, אך ברור שבית המשפט אינו משוחרר ממשמעות אותם ממצאים, במיוחד באם מתגלה סתירה בין הממצא ובין עובדות כתב האישום בהן הודו הנאשמים. התעלמות מממצא שכזה רק בגין הודיית הנאשם בעובדות נראית לי  כגישה פורמליסטית וצרה שאינה ראויה במשפט פלילי. יחד עם זאת, אין בכך כדי לפטור את הנאשם מאחריותו לחלק נכבד מהעבירות בהן הואשם, שבעובדותיהן - הודה, כפי שאף נקבע בפסק הדין בעניינו של נאשם 3. 

כפי שקבעתי בהכרעת הדין, היה זה הנאשם אשר יזם, בעזרת נאשם 3 הפועל בתום לב, את הקמת חברת "רם", וזאת כאשר התקשה להמשיך בניהולה של הנאשמת בגין חובותיה. 13 החשבוניות נשוא האישום הראשון, שנזקפו כתשומות בספרי חברת "רם" , ושהוצאו על ידי הנאשם מהנאשמת, הינן חשבוניות "כוזבות", כשהנאשם מודע לכך ולעובדה כי יזקפו כתשומות ויקטינו את חיוביה של חברת "רם" מול רשויות המס. אולם הכזב שבחשבוניות אינו בזהות המתקשרים בעסקה, הנאשמת וחברת "רם", ולא בעצם קיומה של העסקה - מתן שירותי דיוור, כקבלן משנה, לחברת "רם", אלא אך בסכומי החשבוניות, אשר, וכך קבעתי בהכרעת הדין בעניינו של נאשם 3, עלו על סכומה האמיתי של העסקה. ההפרש בין היקף העסקה הנכון והאמיתי לסכום הרשום בחשבוניות - אינו ידוע, אך אין בכך כדי להקטין מחומרת העבירה.

באשר להרשעה באישום השני, יש לומר את הדברים הבאים: המחדל המיוחס לנאשמים הוא מחדל אי הדיווח. כאמור בעובדות האישום השני בהן הודה הנאשם, הנאשמת נמנעה מלהגיש דוחות מע"מ תקופתיים מאז פברואר 2000, אולם הנאשמים הוציאו, בשנים 2002 ו- 2003, 97 חשבוניות מס לעוסקים שונים, מבלי לשלם את המע"מ הכלול בהן, והנאשמים עשו זאת במטרה להתחמק ממס.

הודיית הנאשמים מתייחסת ליסוד הנפשי - כוונה להתחמק ממס. אך לענין היסוד העובדתי, ההודיה הינה אך ורק למחדל הדיווחי. במצב שכזה, העבירה בה הודו הנאשמים הינה העבירה שבניגוד לסעיף 117(א)(6) לחוק, בו נאמר:

            " מי שהפר המפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו - מאסר שנה.

            ...

            לא הוגש במועד דו"ח שיש להגישו לפי חוק זה או התקנות לפיו, לרבות דו"ח שהוא חייב להגיש לפי דרישת המנהל..."

כאשר קיים בחוק הרלוונטי איסור מפורש, התואם את העובדות בהן הודה הנאשם, אין כל מקום להזדקק להוראות סעיף "סל" שיורי, כסעיף 117(ב)(8) לחוק -" השתמש במרמה או בתחבולה". מחדל אי הדיווח, אינו שווה ערך למרמה. יש לציין בכתב האישום או להוכיח במהלך המשפט את המעשים המהווים את המרמה, מעבר לעצם אי הדיווח. ב"כ המאשימה טוענת כי אי דיווח לתקופה ארוכה ולמספר חשבוניות רב, שהמע"מ בגינן לא שולם בגין אי הדיווח, מצביעה על המרמה או התחבולה, אולם אין זו פרשנות ראויה, כאשר החזרה על הוצאת חשבוניות ללא דיווח במספר רב של פעמים אינה יותר מאשר מכפלת קיומו של היסוד העובדתי שבעבירה, וללא כל קשר לקיומו או העדרו של היסוד הנפשי, ללא קשר לביצוע פעולת מרמה. מכל מקום, לא נמצא בפרק העובדתי שבאישום השני כל פירוט מפורש של מעשה המהווה, לכאורה, את המרמה או התחבולה. מצב זה דומה לנישום שאינו מגיש דין וחשבון שנתי למס הכנסה, על אף שהפיק הכנסות באותה שנה, ולא ניתן מעצם אי הדיווח ללמוד ולהרשיע בעבירה של העלמת הכנסה, בניגוד לסעיף 220 לפקודת מס הכנסה (ראה החלטתי מיום 3.5.09 ב-ת.פ. 5282/08 מדינת ישראל נ' פוגל, וכן ת.פ. (שלום ת"א) 494/94 מדינת ישראל נ' אלידר ואח', פורסם במיסים י'/1 (פברואר 1996), עמ' 45). בסיכומו של דבר לא ניתן "להדביק" את היסוד הנפשי לעבירה שיסודותיה העובדתיים הינם בהתאם לעבירות שבסעיף 117(א), רק כדי ללכוד את הנאשם בעבירת "סל" המנויה בסעיף 117(ב) לחוק, שעונשה חמור יותר.

ודוק: המעשים בהם הודה הנאשם הם "מחדל", כאמור בסעיף 18 לחוק העונשין, הרי:

" 'מחדל' - הימנעות ממעשה שהוא חובה לפי כל דין או חוזה".

הנאשם לא הגיש דוחות תקופתיים ולא שילם את המס. אלו - מחדליו. סעיף 117(א)(6) לחוק קובע כי מחדל אי הגשת הדיווח הינו עבירה. סעיף 117(ב)(8) אינו מתייחס למחדל אלא למעשי מרמה או תחבולה. פרשנותה של המאשימה הינה כי המחדל נשוא העבירה לפי סעיף 117(א)(6), אם יתבצע בכוונה להשתמט ממס, הינה עבירה לפי סעיף 117(ב)(8). פרשנות שכזו חורגת מעקרון החוקיות (סעיף 1 לחוק העונשין):

            " אין עבירה ואין עונש עליה אלא אם נקבעו בחוק או על פיו".

מעשה מרמה הוא, ברוב המקרים, מעשה פוזיטיבי ולא מחדל. הצגת מצג שווא. תיתכן מרמה במחדל, אך בפרשתנו, המחדל הוא באי דיווח בלבד, שזו, כאמור, עבירת מחדל ספציפית. החוק קובע כי המחדל הדיווחי מהווה עבירה, וזו העבירה שבסעיף 117(א)(6). מהו מצג השווא הנוסף?

העבירה לפי סעיף 117(ב)(8) לחוק הינה עבירה שיורית, שאינה מגדירה במפורט את המעשה המהווה את העבירה. הפסיקה מתייחסת לסעיף עונשי שיורי כהוראת דין שיש לפרשה בדקדקנות, בפרשנות מצומצמת (ראה רע"פ 5389/01 המועצה האזורית לב השרון נ' מדינת ישראל, פ"ד נז(4) 364(פסקה    9)). לכן, בהעדר עשיה פוזיטיבית של מעשה מרמה, מחדל אי הדיווח כשלעצמו יוכל לקיים הרשעה בסעיף 117(א)(6) בלבד. (ראה ע.פ. 835/79 מאיר בקאל נ' מדינת ישראל, פ"ד לד(4), 548 הדן באותן עבירות על פי נוסחן טרם תיקון החוק).

עתה נשאלת השאלה באם הודייתו והרשעתו של הנאשם בעבירה שבניגוד לסעיף 117(ב) לחוק מונעת מבית המשפט מלברר את נושא אחריותו של הנאשם, לענין הסעיף המתאים להרשעה, ולהתייחס לנאשם כמי שעבר את העבירה הקלה יותר שבסעיף 117(א)(6) לחוק. במקרה הנדון, פטור בית המשפט ממתן תשובה בסוגיה זו, כאשר אפשר וההתייחסות לנושא זה תמצא את ביטויה בענישה, בהתאם לנסיבות הענין, חומרת המעשים והאינטרס המוגן שבעבירות שביצע.

ב"כ המאשימה רואה את החומרה שבמעשי הנאשם במספרן הרב של העבירות שנעברו, כ- 100 במספר, התקופה בה נעברו, כ- 4 שנים, מעמדו הכפול של הנאשם כמנהל פעיל בנאשמת ומנהל בפועל בחברת "רם", כך שגדל הקושי באפשרויות גילוי העבירות, סכומי המס המשמעותיים בהם מדובר - סכום קרן המס של למעלה מ- 400,000 ש"ח, מחדלו של הנאשם מלסלק את המחדלים ולשלם את חובות המס, ולבסוף את עובדת הימלטותו מאימת הדין, באי התייצבותו לדיונים והסתתרותו מפני המשטרה וחוקרי מע"מ המחפשים אחריו וזאת במשך חודשים ארוכים. לבסוף מפנה ב"כ המאשימה לגליון הרשעותיו הקודמות של הנאשם ממנו עולה כי הנאשם כבר הורשע בעבירות אלימות ומרמה שונות, כשהאחרונות הינן משנת 2001 ו- 2002, בגינן נגזר דינו, בשנת 2006, לקנס ומאסר בפועל לריצוי בעבודות שרות. לטענתה, ענייננו בעבריין שאינו נרתע מלעבור על החוק שוב ושוב. עתירת המאשימה הינה לעונש מאסר ממש לתקופה נכבדה וכן קנס כבד, עונשים התואמים את חומרת העבירות.

ב"כ הנאשם טען שיש מקום, בשל נסיבות הענין, להסתפק בתקופת מאסר שתרוצה בעבודות שרות, וזאת לאור הנימוקים לקולא כמפורט להלן: מצבו הכלכלי הקשה של הנאשם, כשהוא ואשתו הגיעו לפשיטת רגל (ראה בש/3), וגם אביו שערב לו נרדף על ידי נושיו וחובותיו בלשכת הוצל"פ מגיעים    לכ- 250,000 ש"ח. מצבה הרפואי של אשת הנאשם בכי רע (ראה בש/5). הנאשם נמלט מאימת הדין רק בגין מאמציו להסרת המחדלים, אך הוא נכשל בכל מאמציו על אף רצונו הכנה וכוונתו לסלק את חובותיו לרשויות המס. הוא הצליח לשלם סך של כ- 50,000 ש"ח (ראה בש/2). לטענת ב"כ המאשימה גם סכום זה למעשה לא שולם. לענין הרשעותיו הקודמות של הנאשם, מפנה ב"כ הנאשם לעובדה כי רובן מלפני שנים רבות. לטענת ב"כ הנאשם, המניע לעבירות שביצע הנאשם היתה הסתבכותו הכלכלית, לאחר שכל נסיונותיו להחלץ ממצבו הקשה - נכשלו.

כל אחד מב"כ בעלי הדין הפנה את בית המשפט לפסיקה ולתקדימים לענין ענישה בעבירות דומות, כשב"כ המאשימה הצטיידה בתקדימים בהם הוחמר עונש הנאשמים, וב"כ הנאשם בכאלו בהם הקלו בתי המשפט עם הנאשמים. אולם, כידוע, הענישה הינה אינדיבידואלית, ויש "לתפור" לנאשם מסוים את עונשו על פי מידותיו הוא. עקרונית, השיקולים לחומרא הינם אי הסרת המחדלים ותשלום חובות המס, הנזק לקופת המדינה ממעשי הנאשם, עומק החומרה שבמעשי הנאשם במובן היקף הפעילות ואורך תקופת המעשים. הנימוקים לקולא הינם הנסיבות האישיות, הרפואיות והמשפחתיות של הנאשם, מאמציו להסרת המחדלים, הודייתו בעובדות כתב האישום, עינויי דין שאפשר שחווה, ביחס לחלוף הזמן מאז ביצוע העבירות והעדר עבר פלילי מכביד.